m.ordziejewska – Strona 2 – VAT zagraniczny

Zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów przy sprzedaży towarów do krajów UE

W przypadku wysyłki towarów poza granicę RP istotne znaczenie mają zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów. Ich znaczenie dla klasyfikacji czynności przedstawimy na przykładzie.

Przykład 1 – Dostawa towarów

Załóżmy, iż w styczniu 2023 r. polska firma A. zarejestrowana jako podatnik VAT UE dokonała następujących dostaw towarów (we wszystkich przypadkach towar będzie przewożony z magazynu w Polsce do magazynu odbiorcy poza terytorium naszego kraju):

1) dostawy towarów bez montażu dla firmy niemieckiej będącej podatnikiem VAT-UE (podatnika obowiązanego do rozliczania nabycia wewnątrzwspólnotowego);

W tym przypadku po stronie firmy polskiej nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jeżeli będą więc spełnione inne przewidziane przepisami warunki (m.in. posiadanie dokumentów potwierdzających ów wywóz) firma polska będzie mogła zastosować stawkę 0%. Po stronie firmy niemieckiej nastąpi natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru.

2) dostawy towarów bez montażu do podmiotu niezobowiązanego do rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego (np.: konsumenta):

a) dostawy dokonano na terytorium Niemiec, wartość sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) przekroczyła limit 10.000 euro lub w danej sytuacji podatnik nie może z tego limitu skorzystać;
W tej sytuacji miejscem opodatkowania owej czynności jest terytorium Niemiec. Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest generalnie sprzedawca. A więc powinien on zarejestrować się jako podatnik VAT na terytorium Niemiec i tam rozliczyć VAT z tytułu tej sprzedaży. Ewentualnie może on uniknąć rejestracji na terenie Niemiec rozliczając WSTO w ramach tzw. systemu OSS. Nie wykazuje się natomiast VAT należnego z tego tytułu na terytorium RP. W składanej jednak w Polsce deklaracji VAT polski podatnik będzie mógł odliczyć VAT naliczony od zakupów dokonanych na terytorium naszego kraju i związanych z ową transakcją.

b) dostawy dokonano na terytorium Francji, wartość sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) nie przekroczyła w danym roku, ani w roku poprzednim tzw. limitu WSTO i podatnik może z tego limitu skorzystać,

W tej sytuacji miejscem opodatkowania owej czynności jest terytorium RP. Podatnik powinien wykazać więc w deklaracji obrót ze stawką właściwą np.: 23%. Nabywca nie opodatkowuje w swoim kraju owego nabycia towarów.

3) dostawy towarów z montażem dla firmy niemieckiej;

W tym przypadku miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towar jest montowany, a więc terytorium Niemiec. Firma polska powinna więc zarejestrować się na terytorium Niemiec i rozliczyć tam VAT. Limit sprzedaży wysyłkowej nie ma w tym przypadku zastosowania.

4) dostawy towarów bez montażu poza granice UE.

W tym przypadku miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym znajduje się towar w momencie dostawy, a więc terytorium RP. Przy spełnieniu odpowiednich warunków (m.in. posiadanie SAD), czynność ta, jako eksport towarów, jest opodatkowana stawką 0%.

Warto również pamiętać, iż nieco inne zasady przewidziane są w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych.

Przykład 2

Firma A. z poprzedniego przykładu dokonała sprzedaży wysyłkowej
na terytorium Austrii wyrobów akcyzowych (np.: wyrobów tytoniowych).
W tym przypadku bez względu na to, czy przekroczono limit sprzedaży wysyłkowej, czy też nie dostawa owa podlega opodatkowaniu w kraju przeznaczenia.

Odmienne zasady dotyczą również dostawy nowych środków transportu.

Rozróżnienie pomiędzy eksportem towarów, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WNT) i wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na odległość (WSTO)

by m.ordziejewska

U podatnika w przypadku wysyłki towaru za granicę może wystąpić:

a) eksport towarów;

Eksport towarów jest objęty stawką 0%. Eksportem towarów jest jedynie wywóz towarów poza terytorium UE, a więc np.: do Rosji. Odmienne zasady obowiązują natomiast w przypadku wywozu do krajów UE np.: Niemiec.

Przykład 1

Firma A. w dniu 8 stycznia 2023 r. dokonała sprzedaży towaru dla zagranicznego podmiotu i w związku z tą dostawą dokonała wywozu towarów do:

a) Rosji – w tym przypadku wystąpi eksport towarów,

b) Niemiec – w owej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

W obu przypadkach będą obowiązywały inne zasady rozliczania.

Dwa kolejne punkty dotyczą wywozu towarów do krajów UE.

b) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WNT);

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów również korzysta ze stawki 0%. W tym przypadku warunkami koniecznymi do zastosowania stawki 0% jest m.in. dokonanie dostawy na rzecz podatnika lub innego podmiotu, który zobowiązany jest do rozliczania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium RP do innego kraju UE. Podatnicy muszą dokonywać weryfikacji statusu swoich zagranicznych kontrahentów, aby mieć pewność co do możliwości zastosowania stawki 0% w kraju wysyłki. Warto jednak pamiętać, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nawet osób fizycznych, niebędących podatnikami. W tym więc przypadku, sprzedawca ma prawo do zastosowania stawki zerowej nawet, jeżeli nie otrzyma od nabywcy numeru identyfikacyjnego VAT.

c) wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO).

Występuje ona w przypadku, gdy dostawa towarów do innego państwa UE jest realizowana na rzecz podmiotów niezobowiązanych do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (np.: konsumentów). W omawianym przypadku zasady opodatkowania są uzależnione od faktu, czy łączna wartość wszystkich dostaw w ramach WSTO przekroczyła tzw. limitu dla WSTO. Limit ten liczony jest na podstawie łącznie całej sprzedaży w ramach WSTO do wszystkich krajów UE. Wynosi on rocznie 10.000 euro. Nie w każdym przypadku możliwe jest jednak skorzystanie z niego.

I tak:

jeżeli wartość WSTO nie przekroczy limitu 10.000 euro (i podatnik może z tego limitu skorzystać) wówczas miejscem opodatkowania jest kraj wysyłki, czyli dla polskich dostawców terytorium Polski. Zastosowanie ma w tym przypadku stawka właściwa dla danego towaru na terytorium kraju, a więc np.: 23%;

Przykład 2

Polski podatnik – firma A. dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na odległość (WSTO) do osoby fizycznej zamieszkałej we Francji. Załóżmy, iż u danego podatnika łączna wartość sprzedaży w ramach WSTO do wszystkich krajów UE nie przekroczyła ani w roku poprzednim, ani w roku bieżącym wspomnianego limitu 10.000 euro.
W opisanym przypadku owa transakcja będzie opodatkowana w Polsce według stawek podatku obowiązujących dla danego towaru w naszym kraju. Tak więc, w istocie czynność ta będzie opodatkowana tak samo, jak transakcje dokonywane w Polsce.

jeżeli wartość wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość przekroczyła limit 10.000 euro wówczas miejscem opodatkowania jest kraj, w którym towary znalazły się w momencie zakończenia lub wysyłki towarów. W tym przypadku czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Przykład 3

Wartość wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość przekroczyła u podatnika 10.000 euro. W tym przypadku omawiane transakcje z przykładu 2 będą podlegały opodatkowaniu we Francji według francuskiej stawki VAT. Firma A. będzie więc zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT we Francji lub do rozliczenia tej dostawy w ramach tzw. systemu OSS. Osobą obowiązaną do zapłaty podatku VAT jest bowiem polski dostawca. Transakcja ta nie podlega natomiast opodatkowaniu na terytorium RP. Podatnik będzie miał jednak prawo do odliczenia VAT zapłaconego na terytorium RP.

Dokonując rozróżnienia pomiędzy wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT), a wewnątrzwspólnotową sprzedażą towarów na odległość szczególną uwagę należy więc zwrócić na status kontrahenta.

Przykład 4

Polska firma A. sprzedała towar i wysłała go z Polski do Niemiec. Załóżmy, iż nabywcą jest:

niemiecka firma B. zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT UE – w tym przypadku polska firma powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT),
Hans Z. dokonujący zakupu na cele prywatne – polska firma powinna w tej sytuacji rozpoznać wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO).

Szerzej na temat rozróżnienia WDT i WSTO, zwłaszcza w przypadku sprzedaży dla podmiotów gospodarczych niezarejestrowanych jako podatnik VAT UE napiszemy w jednym z kolejnych wpisów na blogu

Pojęcie eksportu towarów

by m.ordziejewska

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

dostawcę lub na jego rzecz,
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski, lub na jego rzecz (z wyjątkami),

– jeżeli wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Warto pamiętać, iż eksportem towarów jest wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Wywóz towarów do innych krajów UE, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) lub wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO).

Po to, aby można było mówić o eksporcie muszą być spełnione łącznie trzy warunki. Po pierwsze, wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Ten warunek w ostatnich latach zliberalizował się jednak pod wpływem wyroków TSUE i interpretacji organów podatkowych. Napiszemy o tym, w jednym z kolejnych wpisów na blogu.

Nie jest więc eksportem w rozumieniu podatku VAT np.: nielegalne wywiezienie towaru z terytorium UE. Nie jest wystarczające również samo posiadanie przez podatnika dokumentu odprawy celnej wystawionego przez wewnętrzny urząd celny.

Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym, aby można było mówić o eksporcie towarów nie wystarczy dokonać wywozu towarów poza granice Rzeczpospolitej Polskiej. Towar musi bowiem zostać wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych
z terytorium kraju poza terytorium UE. Pojęcie dostawy towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ustawy, a więc obejmuje ono:

– odpłatną dostawę towarów,

– czynności zrównane z odpłatną dostawą towarów (np.: przekazanie na cele osobiste podatnika).

Wywóz dokonany na podstawie innej podstawy prawnej np.: umowy użyczenia lub będący wyłącznie czynnością faktyczną (np.: przesunięcie towaru w ramach majątku podatnika) nie jest eksportem w rozumieniu ustawy.

W przypadku określenia, czy dany wywóz jest eksportem nie ma znaczenia pochodzenie towaru, tzn. czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy też w innym kraju.

W przypadku odpowiedniego udokumentowania eksportu zastosowanie ma 0 % stawka VAT. Zasady i warunki jej stosowania opiszemy w kolejnych wpisach na blogu.

Bony jednego przeznaczenia a eksport

by m.ordziejewska

Od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził w ustawie VAT regulacje dotyczące tzw. bonów jednego i różnego przeznaczenia. Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy VAT pojęcie bon oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Wspomniane bony ustawodawca dzieli na dwie grupy:

bony jednego przeznaczenia;

Są to bony, w przypadku których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bony dotyczą, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tych bonów,

bony różnego przeznaczenia – a więc bony inne niż bon jednego przeznaczenia.

Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 8a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Obowiązek podatkowy, w odniesieniu do omawianej czynności powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1a ustawy VAT z chwilą transferu bonu jednego przeznaczenia.

W związku ze wspomnianymi regulacjami może się więc pojawiać pytanie jak traktować bony w przypadku możliwości wystąpienia tzw. dostawy eksportowej. Załóżmy, iż polska firma A. sprzedała dla norweskiej firmy B. bony, które polska firma A. ma obowiązek przyjąć jako wynagrodzenie za dostawę odzieży w prowadzonej przez nią sieci hurtowni na terenie polski. Okres ważności bonu wynosi 2 lata. Stawka VAT dla dostawy wspomnianej odzieży wynosi 23%. Firma norweska będąca nabywcą bonów deklaruje jednak, iż ma zamiar wywieźć wspomniany towar poza UE, a więc iż właściwa będzie stawka 0%. W opisanym przypadku w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy wspomniane bony należy zakwalifikować jako bony jednego, czy też różnego przeznaczenia.

Gdyby wspomniane bony były sprzedane np.: dla polskiego konsumenta i wiązały się tylko z dostawami krajowymi nie ulegałoby wątpliwości, iż mamy do czynienia z tzw. bonem jednego przeznaczenia. Znane byłoby bowiem zarówno miejsce dostawy towarów (terytorium Polski), jak i kwota podatku należnego (stawka 23%). W przypadku jednak, gdy bon może być wykorzystany zarówno przy dostawach krajowych, jak i przy dostawach eksportowych, w świetle wskazanych wyżej definicji, należałoby uznać, iż będzie to tzw. bon różnego przeznaczenia, a więc transfer bonu nie podlegałaby opodatkowaniu VAT były on bowiem traktowany jako bon różnego przeznaczenia. Problematycznym zagadnieniem może być również sytuacja, gdy kontrahenci ustalają, iż bon może być wykorzystany tylko przy dostawach eksportowych, warto bowiem pamiętać, iż o możliwości zastosowania stawki 0% decyduje spełnienie dodatkowych warunków (np.: posiadanie odpowiednich dokumentów). Naszym więc zdaniem w momencie transferu nie ma możliwości ustalenia, czy warunki te będą spełnione w przypadku dostawy, za które wynagrodzenie zostanie uiszczone bonem. W efekcie więc nie ma możliwości ustalenia kwoty VAT należnego, co prowadziłoby do wniosku, iż będzie to bon różnego przeznaczenia. Należy pamiętać, iż kwalifikacja bonu jako jedno lub różnego przeznaczenia wywołuje istotne skutki na gruncie podatku VAT. W przypadku bonów jednego przeznaczenia obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie transferu bonu, natomiast w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia – dostawa towarów wystąpi dopiero w momencie dokonania dostawy, za którą wynagrodzenie uiszczono bonem.

Problematycznym tematem może być, zagadnienie bonów różnego przeznaczenia a zaliczek na eksport towarów. Warto bowiem pamiętać, iż w przypadku zaliczki na eksport towarów niespełnienie określonych przez ustawodawcę warunków skutkuje koniecznością opodatkowania jej według stawki krajowej, natomiast transfer bonów różnego przeznaczenia nie wywołuje skutków na gruncie ustawy VAT do momentu realizacji dostawy, za którą wynagrodzenie zostanie uiszczone bonem różnego przeznaczenia.

Terytorium Unii Europejskiej

by m.ordziejewska

Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W związku z tym ustawodawca precyzyjnie określa, co należy rozumieć przez pojęcie terytorium kraju (jest to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), terytorium Unii Europejskiej, terytorium państwa członkowskiego (jest to terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej) i terytorium państwa trzeciego (czyli terytorium nie wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej). Na szczególną uwagę zasługuje przy tym definicja terytorium Unii Europejskiej. Pod tym pojęciem rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że do celów ustawy VAT:

Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru,
następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:
- wyspa Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec,
- Ceuta, Melilla, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,
- Livigno, Campione d’Italia, włoska część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,
- Francuskie terytoria, o których mowa w art. 349 i art. 355 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tzw. departamenty zamorskie Republiki Francuskiej) – z Republiki Francuskiej,
- Góra Athos – z Republiki Greckiej,
- Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii.

Szczególny status ma Irlandia Północna. Traktuje się ją jako terytorium Unii Europejskiej w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej. W efekcie Irlandia Północna w VAT dla celów:

dostaw towarowych – jest traktowana jako terytorium Unii Europejskiej,

Dostawa towarów do przedsiębiorcy z Irlandii Północnej nadal więc będzie traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie jako eksport towarów.

celów usług – jako tzw. kraj trzeci (spoza UE).

Oznacza to m.in. iż świadczone dla podmiotów z Irlandii Północnej nie powinny być wykazywane w informacji podsumowującej (inaczej niż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wspomnianego kraju). Nie ma też zastosowania do usług świadczonych dla konsumentów z Irlandii Północnej tzw. system OSS.

Jeżeli chodzi o terytoria wyłączone z zakresu obowiązywania podatku VAT, to należy pamiętać, iż:

wyspa Helgoland, terytorium Buesingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d’Ita-lia, włoska część jeziora Lugano są obszarami należącymi do Unii Europejskiej znajdującymi się jednak poza jej granicami celnymi, do których zastosowania nie mają również przepisy Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE,
Wyspy Kanaryjskie, departamenty zamorskie Republiki Francuskiej, Góra Athos, Wyspy Alandzkie – obszary te należą do obszaru celnego Unii Europejskiej, jednak nie mają zastosowania do nich przepisy Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE.

Państwa członkowskie UE

by m.ordziejewska

W przypadku dostawy towaru, istotne jest czy towaru wyjeżdża do kraju UE, czy kraju trzeciego. O eksporcie towarów możemy mówić tylko wówczas, gdy towar opuszcza terytorium UE.

Państwa członkowskie Unii Europejskiej, to: Austria, Belgia, Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Holandia, Hiszpania, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Polska, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry, Włochy.

Członkiem Unii Europejskiej nie jest już natomiast Wielka Brytania.

Przypominamy też o szczególnym statusie Irlandii Północnej dla celów podatku VAT. Traktuje się ją jako w VAT dla celów:

dostaw towarowych –jako terytorium Unii Europejskiej,

Dostawa towarów do przedsiębiorcy z Irlandii Północnej nadal więc będzie traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie jako eksport towarów.

celów usług – jako tzw. kraj trzeci (spoza UE).

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów

by m.ordziejewska

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a więc z chwilą dokonania dostawy towarów.

Przykład 1

Załóżmy, iż firma A. dokonała dostawy towarów w dniu 30 stycznia 2023 r. Tego też dnia wystawiono fakturę. Dnia 5 lutego 2023 r. otrzymano dokument celny potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z otrzymanych dokumentów celnych wynika, iż towar opuścił terytorium UE w dniu 2 lutego 2023 r. W tym przypadku podatnik powinien wykazać dostawę eksportową ze stawką 0% już w deklaracji składanej za styczeń 2023 r. Obowiązek podatkowy powstanie w omawianym przypadku w dniu dokonania dostawy towarów (czyli w dniu 30 stycznia 2023 r.). Nie ma natomiast żadnego znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego data potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej przez właściwy urząd celny.

Przykład 2

Załóżmy, iż polska firma A. sprzedała w dniu 29 czerwca 2023 r. towar dla rosyjskiej firmy Z. Przyjmijmy, iż mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim. Podatnik na początku lipca 2023 r. otrzymał dokument wewnętrznego urzędu celnego, z którego wynikało, iż towar ten objęto procedurą w dniu 2 lipca 2023 r. Dokument celny potwierdzający w dniu 2 lipca 2023 r. wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej otrzymano w dniu 29 października 2023 r. W takim przypadku podatnik w deklaracji:

za czerwiec 2023 – obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a więc w omawianym przypadku w dniu dokonania dostawy towarów, czyli w dniu 29 czerwca 2023 r. Ponieważ podatnik posiada dokument wewnętrznego urzędu celnego potwierdzający objęcie towaru procedurą wywozu, to korzysta z tzw. „miesięcznego przesunięcia”, czyli w deklaracji za czerwiec 2023 r. sprzedaż tę pomija się;
za lipiec 2023 r. – ponieważ przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc podatnik nadal nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza UE w deklaracji tej należy wykazać dostawę ze stawką krajową (zazwyczaj 23%);
w deklaracji za październik 2023 r. podatnik może zmniejszyć obrót
w stawce 23% i wykazać sprzedaż eksportową w stawce 0%.

W przypadku eksportu towarów dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia data wystawienia faktury. Należy przy tym pamiętać, iż faktura może być wystawiona nie wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy towarów i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów. Obowiązek podatkowy bez względu na datę wystawienia faktury powstanie jednak w dniu dokonania dostawy towarów.

W przypadku, gdy eksporter towaru otrzymał przed dniem dokonania dostawy towarów otrzymał całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca dodatkowo uregulował również zasady stosowania stawki 0% do zaliczek na eksport towarów. Szerzej na tem temat napiszemy w jednym z kolejnych wpisów na blogu.

Mówiąc o obowiązku podatkowym z tytułu eksportu towarów warto również zwrócić uwagę na problem powrotnego przywozu wyeksportowanych wcześniej towarów, np.: wskutek reklamacji przez zagranicznego kontrahenta. Ów powrotny przywóz z punktu widzenia podatku VAT jest importem towarów. W ściśle określonych sytuacjach powracające do kraju towary mogą być zwolnione z cła. Nie korzystają one jednak ze zwolnienia z VAT. W przypadku, gdy ponownie towary te są wywożone za granicę mamy znowu do czynienia z eksportem towarów.

Warunki INCOTERMS a obowiązek podatkowy w eksporcie towarów

by m.ordziejewska

Analiza interpretacji organów podatkowych wskazuje, iż przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów istotne mogą być zastosowane w przypadku danej dostawy warunki INCOTERMS. Poniżej w tabeli zaprezentowano najważniejsze informacje na temat poszczególnych reguł INCOTERMS, moment, który organy podatkowe przyjmują jako datę dokonania dostawy oraz przykładowe interpretacje indywidualne w tym zakresie.

Grupa C

Sprzedawca jest odpowiedzialny za zorganizowanie transportu (ponosi jego koszty), a także za odprawę eksportową. Przeniesienie ryzyka na nabywcę ma miejsce w momencie nadania towaru.

CFR

Sprzedawca pokrywa koszty transportu do portu docelowego, a dostawa zostaje zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek (w tym też momencie ryzyko za towar jest przekazane kupującemu i od tego momentu sprzedawca nie ma obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia).

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – przekroczenie linii burty statku

CIF

Dostawa towaru następuje w tym samym momencie co w przypadku reguły CFR.

Sprzedający odpowiedzialny jest za opłacenia i zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz kupującego (minimalny poziom ubezpieczenia zgodnie z klauzulą C instytutu dotyczących ładunku).

W porcie przybycia sprzedawca musi przedstawić trzy dokumenty: fakturę, polisę ubezpieczeniową i list przewozowy.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – przekroczenie linii burty statku

CPT

Sprzedawca opłaca transport do uzgodnionego miejsca, jednak ryzyko przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Sprzedający nie gwarantuje zatem, że towary dotrą na miejsce, będą w dobrym stanie i w podanej ilości.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – załadowanie towaru na środek transportu

CIP

Reguła podobna do CPT, z wyjątkiem tego, że sprzedający obowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów przez kupującego, od punktu dostawy do co najmniej punktu przeznaczenia.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – załadowanie towaru na środek transportu

Interpretacje:

· Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2014 r., nr ILPP4/443-65/14-4/BA

,,W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CFR, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów. Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy.’’

· Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2017.1.MC

,,(…) w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.’’

(…) datą dokonania dostawy a tym samym powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania towaru armatorowi. Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji, na podstawie której należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów. Wnioskodawca winien dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjąć datę dokonania dostawy towarów tj. datę wydania towaru armatorowi. Kwestia zaś dokumentów, z których data ta będzie wynikać znajduje się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.’’

· Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2014 r., nr ILPP4/443-65/14-4/BA

,,W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów. Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy.’’

,,Transport towarów następuje z magazynu Wnioskodawcy. Transport wykonywany jest przez podmioty zewnętrzne, firmy kurierskie i transportowe. Wnioskodawca wydaje towar przewoźnikowi w swoim magazynie znajdującym się na terytorium Polski. Następnie towar dostarczany jest przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez kupującego w zamówieniu złożonym w Wnioskodawca. W realizowanych transakcjach stosowana jest reguła INCOTERMS 2010 – CIP (przewóz i ubezpieczenie opłacone do określonego miejsca przeznaczenia).

(…) w sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (podmioty zewnętrzne, firmy kurierskie i transportowe).’’

Grupa D

Obowiązkiem sprzedawcy jest dostarczenie towaru w określone miejsce lub do portu przeznaczenia.

DAP

Sprzedawca dostarcza towar do uzgodnionego miejsca w określonym czasie i ponosi całe ryzyko związane z przetransportowaniem towaru.

Obowiązek rozładunku leży po stronie kupującego.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – dostarczenie towaru do określonego miejsca

DPU

Sprzedawca dostarcza towar do uzgodnionego miejsca i ponosi wszelki koszty i ryzyko do momentu wyładowania towarów i przekazania ich kupującemu. Kupujący jest natomiast odpowiedzialny za wszystkie koszty i ryzyko po rozładunku.

To jedyna reguła wymagająca wyładowania towaru w miejscu dostawy.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – w momencie udostępnienia towaru finalnemu nabywcy we wskazanym przez niego miejscu

DDP

Sprzedawca ponosi wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów – DDP to maksymalne zobowiązania nakładane na sprzedającego i minimalne na kupującego.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – dostarczenie towaru do wskazanego miejsca i zgłoszenie gotowości do rozładunku

Interpretacje:

· Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.657.2020.2.SM

,,W umowach zawartych między Wnioskodawcą, a nabywcami towarów nie będzie postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy (tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel). Umowy będą jedynie określały warunki dostawy INCOTERMS DAP lub DDP.

(…) przy dostawach krajowych i eksporcie towarów, w sytuacji gdy towar jest wysyłany z magazynów Wnioskodawcy do nabywcy za pośrednictwem firmy przewozowej/kurierskie, i jednocześnie Zainteresowany nie otrzymuje zaliczek oraz przedpłat (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług), to obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru firmom przewozowym/kurierskim.’’

· Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.581.2021.2.MAZ

„Jak podał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje dokonywanie eksportu towarów na warunkach Incoterms DAP – towar dostarczany jest wówczas do miejsca przeznaczenia wskazanego przez kupującego. Oznacza to, że przeniesienie na kupującego z kraju trzeciego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie następowało w miejscu wskazanym przez kupującego.”

· Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.488.2020.2.MR

„Zgodnie z warunkami DDP (Delivered Duty Paid – dostarczone, cło opłacone) Spółka ponosić będzie wszelkie ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru do momentu jego dostawy. Bierze również odpowiedzialność za opłatę ceł i obowiązujących podatków. Natomiast ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego dokładnie od momentu dostarczenia towarów w ustalone miejsce.

W związku z opisanymi wyżej zasadami dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji eksportu towarów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru nastąpi z chwilą dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia.

Grupa E

Sprzedawca ma obowiązek udostępnić towar do dyspozycji nabywcy we wskazanym przez sprzedawcę punkcie wydania. Sprzedawca nie jest odpowiedzialny ani za odprawę celno-eksportową, jak również nie ponosi ryzyka i kosztów załadunku.

EXW

Dostawa następuje z chwilą udostępnienia towaru do dyspozycji kupującemu w lokalu sprzedawcy lub w innym miejscu znajdującym się pod jurysdykcją sprzedawcy lub w tej samej unii celnej. W momencie przekazania towaru z uzgodnionego miejsca, kupujący staje się właścicielem towaru – ponosi odpowiedzialność i dalsze koszty.

To najkorzystniejszy wariant Incoterms dla sprzedawcy.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – odebranie towaru przez kupującego z magazynu

Interpretacje:

· Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.40.2020.3.JS

„Zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy Ex-Works, dostawa uznawana jest za dokonaną z chwilą pozostawienia towarów w uzgodnionym miejscu do dyspozycji nabywcy, który nabył prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Bez znaczenia dla powstałego w tym momencie obowiązku podatkowego pozostaje okoliczność, że fizyczne przemieszczenie i rozładunek maszyn na terytorium kraju nastąpił w pewnym odstępstwie czasowym (rozładunek pierwszej maszyny nastąpił 31 października 2019 r., a drugiej maszyny 3 grudnia 2019 r.) po wystawieniu tej faktury.”

Grupa F

Po stronie sprzedawcy leży obowiązek odprawy celno-eksportowej, natomiast nie ponosi on kosztów transportu ani ubezpieczenia.

FCA

Sprzedawca jest odpowiedzialny za dostarczenie towarów do wyznaczonego miejsca i załadowania na transport kupującego (przewoźnika).

Dostarczenie towaru odbywa się na dwa sposoby:

– gdy oznaczone miejsce jest terenem sprzedającego – towary są dostarczone, jeżeli są załadowane na środki transportu zorganizowane przez kupującego,

– gdy oznaczone miejsce jest innym miejscem – towary uważa się za dostarczone po załadowani na środki transportu sprzedającego, jeśli dotarły do tego innego wyznaczonego miejsca i są gotowe do wyładunku z tych środków transportu sprzedającego oraz są w dyspozycji przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i teksporcie towarów – załadowanie towaru na środek transportu

FAS

Sprzedawca dostarcza towar w podanym porcie załadunku do burty statku (np. na nabrzeże bądź barkę) wskazanego przez kupującego. Kupujący od tego momentu bierze na siebie całą odpowiedzialność za wszystkie koszty i ryzyko.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – podstawienie towaru pod statek

FOB

Free On Board (dostarczony na statek)

Sprzedawca dostarcza towar na pokład wyznaczonego przez kupującego statku w podanym porcie załadunku. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru zostaje przeniesione ze sprzedającego na kupującego w momencie przekroczenia burty statku przez towar.

Moment dokonania dostawy na gruncie VAT w dostawie krajowej i eksporcie towarów – przekroczenie linii burty (nie dopiero po dotknięciu pokładu)

Interpretacje:

· Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r., nr IPPP3/4512-633/15-3/KT

„(…) dostawa pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms FCA (Polska). Oznacza to, że wszelka odpowiedzialność za towar (ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru) zostanie przeniesiona na Spółkę już w chwili przekazania towaru przez Polskiego Dostawcę Spółce (lub Przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki). W konsekwencji przedmiotową dostawę – pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką – należy uznać za wykonaną już w momencie załadunku towaru przez Spółkę lub Przewoźnika w oznaczonym miejscu na terytorium Polski”.

Eksport bezpośredni i eksport pośredni

by m.ordziejewska

W przypadku eksportu towarów podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%. Stawka 0% dotyczy zarówno:

eksportu bezpośredniego, czyli przypadku, gdy wywóz towarów poza granice UE jest dokonywany bezpośrednio przez dostawcę lub na jego rzecz. W tym przypadku dokumenty eksportowe są wystawione na eksportera;
eksportu pośredniego, czyli gdy wywozu towaru poza granicę Unii Europejskiej dokonuje nabywca lub jest on dokonywany na jego rzecz.

Warto dodatkowo zwrócić uwagę, iż gdyby w przypadku np.: transakcji trójstronnych wywóz był dokonany przez i na rzecz osoby trzeciej wówczas w ogóle nie wystąpi eksport towarów, a dostawca będzie zobowiązany do zastosowania stawki krajowej.

Przykład

Załóżmy, iż polska firma A. sprzedała towar dla białoruskiej firmy B., a białoruska firma B. sprzedała towar dla firmy z C. z Kazachstanu. W związku z dostawą towar jest wywożony z Polski do Kazachstanu. Jeżeli wywóz poza UE jest dokonywany przez:

polską firmę A. lub na jej rzecz – wówczas wystąpi tzw. eksport bezpośredni,
białoruską firmę B lub na jej rzecz – wówczas wystąpi tzw. eksport pośredni,
firmę C. z Kazachstanu lub na jej rzecz – w ogóle nie wystąpi eksport towarów, a polski dostawca A. będzie zobligowany do zastosowania krajowej stawki VAT.

W przypadku eksportu pośredniego warto pamiętać o stosowaniu w zgłoszeniach celnych kodu informacji dodatkowej „4PL06” wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej tę dostawę. Zgodnie z „Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych” jest to jednoznaczne z wyrażeniem przez eksportera zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu.

Zastosowanie w zgłoszeniu wywozowym w przypadku tzw. eksportu pośredniego (a więc gdy eksporterem jest podmiot zagraniczny) powyższego kodu umożliwia uzyskanie dokumentów celnych bezpośrednio przez podmiot krajowy. W przypadku braku tego kodu organy celne nie mają możliwości wydania dokumentów celnych bezpośrednio dla polskiego podatnika i podmiot ten musi uzyskać te dokumenty od swojego kontrahenta.

Termin otrzymania dokumentów celnych w celu wykazania stawki 0% a data złożenia deklaracji

by m.ordziejewska

Podstawowym warunkiem zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów jest otrzymanie przez podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wiele problemów dla podatników w zakresie eksportu towarów sprawia z pewnością art. 41 ust. 6 i 7 ustawy VAT. Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami stawkę 0% stosuje się, jeżeli odpowiednie dokumenty celne podatnik otrzyma „przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy”.

Przykład

Mariusz W. będący podatnikiem VAT dnia 19 grudnia 2022 r. dokonał dostawy towarów w ramach eksportu towarów. Załóżmy, iż dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Unii Europejskiej otrzyma on w dniu 14 lutego 2023 r. Posiada on dokument celny natomiast potwierdzający procedurę wywozu. W analizowanym przypadku:

w deklaracji za grudzień 2022 r. podatnik nie powinien wykazywać wspomnianej dostawy, ponieważ dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę RP otrzymał on po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za miesiąc grudzień (miesiąc dokonania eksportu);
w deklaracji za styczeń 2023 należy wykazać dostawę eksportową ze stawką 0%. Gdyby podatnik złożył deklarację za styczeń 2023 r. np.: w dniu 10 lutego 2023 r. i wykazał analizowaną dostawę ze stawką krajową (23%) wówczas po otrzymaniu dokumentu celnego w dniu 14 lutego 2023 r. powinien skorygować deklarację za styczeń 2023 r.
i wykazać dostawę eksportową z zastosowaniem stawki 0%.

Omawiana regulacja dla wielu podatników oznacza konieczność oczekiwania ze złożeniem deklaracji VAT do ostatniej chwili, a to niestety może opóźnić terminy zwrotu VAT. Jeżeli podatnik złoży deklarację wcześniej, a później pomiędzy dniem jej faktycznego złożenia, a upływem terminu na jej złożenie do firmy wpłyną kolejne dokumenty celne konieczne będzie sporządzenie korekty złożonej wcześniej deklaracji VAT.

Podsumowując, dla wykazania stawki 0% istotne jest otrzymanie dokumentów do upływu terminu na złożenie deklaracji VAT, nawet jeżeli faktycznie podatnik deklarację tę składa wcześniej.