Kategoria: Eksport towarów

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz,
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski, lub na jego rzecz (z wyjątkami),

– jeżeli wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Warto pamiętać, iż eksportem towarów jest wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Wywóz towarów do innych krajów UE, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) lub wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO).

Po to, aby można było mówić o eksporcie muszą być spełnione łącznie trzy warunki. Po pierwsze, wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Ten warunek w ostatnich latach zliberalizował się jednak pod wpływem wyroków TSUE i interpretacji organów podatkowych. Napiszemy o tym, w jednym z kolejnych wpisów na blogu.

Nie jest więc eksportem w rozumieniu podatku VAT np.: nielegalne wywiezienie towaru z terytorium UE. Nie jest wystarczające również samo posiadanie przez podatnika dokumentu odprawy celnej wystawionego przez wewnętrzny urząd celny.

Po drugie, wywóz musi nastąpić poza teryto­rium Unii Europejskiej. Tym samym, aby można było mówić o eksporcie towarów nie wystarczy dokonać wywozu towarów poza granice Rzeczpo­spolitej Polskiej. Towar musi bowiem zostać wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych
z terytorium kraju poza terytorium UE. Pojęcie dostawy towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ustawy, a więc obejmuje ono:

– odpłatną dostawę towarów,

– czynności zrównane z odpłatną dostawą towarów (np.: przekazanie na cele osobiste podatnika).

Wywóz dokonany na podstawie innej podstawy prawnej np.: umowy użyczenia lub będący wyłącznie czynnością faktyczną (np.: przesunięcie towaru w ramach majątku podatnika) nie jest eksportem w rozumieniu ustawy.

W przypadku określenia, czy dany wywóz jest eksportem nie ma znaczenia pochodzenie towaru, tzn. czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy też w innym kraju.

W przypadku odpowiedniego udokumentowania eksportu zastosowanie ma 0 % stawka VAT. Zasady i warunki jej stosowania opiszemy w kolejnych wpisach na blogu.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził w ustawie VAT regulacje dotyczące tzw. bonów jednego i różnego przeznaczenia. Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy VAT pojęcie bon oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Wspomniane bony ustawodawca dzieli na dwie grupy:

1. bony jednego przeznaczenia;

Są to bony, w przypadku których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bony dotyczą, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tych bonów,

1. bony różnego przeznaczenia – a więc bony inne niż bon jednego przeznaczenia.

Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 8a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Obowiązek podatkowy, w odniesieniu do omawianej czynności powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1a ustawy VAT z chwilą transferu bonu jednego przeznaczenia.

W związku ze wspomnianymi regulacjami może się więc pojawiać pytanie jak traktować bony w przypadku możliwości wystąpienia tzw. dostawy eksportowej. Załóżmy, iż polska firma A. sprzedała dla norweskiej firmy B. bony, które polska firma A. ma obowiązek przyjąć jako wynagrodzenie za dostawę odzieży w prowadzonej przez nią sieci hurtowni na terenie polski. Okres ważności bonu wynosi 2 lata. Stawka VAT dla dostawy wspomnianej odzieży wynosi 23%. Firma norweska będąca nabywcą bonów deklaruje jednak, iż ma zamiar wywieźć wspomniany towar poza UE, a więc iż właściwa będzie stawka 0%. W opisanym przypadku w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy wspomniane bony należy zakwalifikować jako bony jednego, czy też różnego przeznaczenia.

Gdyby wspomniane bony były sprzedane np.: dla polskiego konsumenta i wiązały się tylko z dostawami krajowymi nie ulegałoby wątpliwości, iż mamy do czynienia z tzw. bonem jednego przeznaczenia. Znane byłoby bowiem zarówno miejsce dostawy towarów (terytorium Polski), jak i kwota podatku należnego (stawka 23%). W przypadku jednak, gdy bon może być wykorzystany zarówno przy dostawach krajowych, jak i przy dostawach eksportowych, w świetle wskazanych wyżej definicji, należałoby uznać, iż będzie to tzw. bon różnego przeznaczenia, a więc transfer bonu nie podlegałaby opodatkowaniu VAT były on bowiem traktowany jako bon różnego przeznaczenia. Problematycznym zagadnieniem może być również sytuacja, gdy kontrahenci ustalają, iż bon może być wykorzystany tylko przy dostawach eksportowych, warto bowiem pamiętać, iż o możliwości zastosowania stawki 0% decyduje spełnienie dodatkowych warunków (np.: posiadanie odpowiednich dokumentów). Naszym więc zdaniem w momencie transferu nie ma możliwości ustalenia, czy warunki te będą spełnione w przypadku dostawy, za które wynagrodzenie zostanie uiszczone bonem. W efekcie więc nie ma możliwości ustalenia kwoty VAT należnego, co prowadziłoby do wniosku, iż będzie to bon różnego przeznaczenia. Należy pamiętać, iż kwalifikacja bonu jako jedno lub różnego przeznaczenia wywołuje istotne skutki na gruncie podatku VAT. W przypadku bonów jednego przeznaczenia obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie transferu bonu, natomiast w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia – dostawa towarów wystąpi dopiero w momencie dokonania dostawy, za którą wynagrodzenie uiszczono bonem.

Problematycznym tematem może być, zagadnienie bonów różnego przeznaczenia a zaliczek na eksport towarów. Warto bowiem pamiętać, iż w przypadku zaliczki na eksport towarów niespełnienie określonych przez ustawodawcę warunków skutkuje koniecznością opodatkowania jej według stawki krajowej, natomiast transfer bonów różnego przeznaczenia nie wywołuje skutków na gruncie ustawy VAT do momentu realizacji dostawy, za którą wynagrodzenie zostanie uiszczone bonem różnego przeznaczenia.

Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W związku z tym ustawodaw­ca precyzyjnie określa, co należy rozumieć przez pojęcie terytorium kraju (jest to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), terytorium Unii Europejskiej, teryto­rium państwa członkowskiego (jest to terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej) i terytorium państwa trzeciego (czyli terytorium nie wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej). Na szczególną uwagę zasługuje przy tym definicja terytorium Unii Europejskiej. Pod tym pojęciem rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że do celów ustawy VAT:

1. Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francu­skiej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru,
2. następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączo­ne z terytorium Unii Europejskiej:
   • wyspa Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Nie­miec,
   • Ceuta, Melilla, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,
   • Livigno, Campione d’Italia, włoska część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,
   • Francuskie terytoria, o których mowa w art. 349 i art. 355 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tzw. departamenty zamorskie Republiki Francuskiej) – z Republiki Francu­skiej,
   • Góra Athos – z Republiki Greckiej,
   • Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii.

Szczególny status ma Irlandia Północna. Traktuje się ją jako terytorium Unii Europejskiej w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej.  W efekcie Irlandia Północna w VAT dla celów:

• dostaw towarowych – jest traktowana jako terytorium Unii Europejskiej,

Dostawa towarów do przedsiębiorcy z Irlandii Północnej nadal więc będzie traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie jako eksport towarów.

• celów usług – jako tzw. kraj trzeci (spoza UE).

Oznacza to m.in. iż świadczone dla podmiotów z Irlandii Północnej nie powinny być wykazywane w informacji podsumowującej (inaczej niż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wspomnianego kraju). Nie ma też zastosowania do usług świadczonych dla konsumentów z Irlandii Północnej tzw. system OSS.

Jeżeli chodzi o terytoria wyłączone z zakresu obowiązywania podatku VAT, to należy pamiętać, iż:

1. wyspa Helgoland, terytorium Buesingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d’Ita-lia, włoska część jeziora Lugano są obszarami należącymi do Unii Europejskiej znajdującymi się jednak poza jej granicami celnymi, do których zastosowania nie mają również przepisy Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE,
2. Wyspy Kanaryjskie, departamenty zamorskie Republiki Francuskiej, Góra Athos, Wyspy Alandzkie – obszary te należą do obszaru celnego Unii Europejskiej, jednak nie mają zastosowania do nich przepisy Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE.

W przypadku dostawy towaru, istotne jest czy towaru wyjeżdża do kraju UE, czy kraju trzeciego. O eksporcie towarów możemy mówić tylko wówczas, gdy towar opuszcza terytorium UE.

Państwa członkowskie Unii Europejskiej, to: Austria, Belgia, Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Holandia, Hiszpania, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Polska, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry, Włochy.

Członkiem Unii Europejskiej nie jest już natomiast Wielka Brytania.

Przypominamy też o szczególnym statusie Irlandii Północnej dla celów podatku VAT. Traktuje się ją jako w VAT dla celów:

• dostaw towarowych –jako terytorium Unii Europejskiej,

Dostawa towarów do przedsiębiorcy z Irlandii Północnej nadal więc będzie traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie jako eksport towarów.

• celów usług – jako tzw. kraj trzeci (spoza UE).

Oznacza to m.in. iż świadczone dla podmiotów z Irlandii Północnej nie powinny być wykazywane w informacji podsumowującej (inaczej niż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wspomnianego kraju). Nie ma też zastosowania do usług świadczonych dla konsumentów z Irlandii Północnej tzw. system OSS.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a więc z chwilą dokonania dostawy towarów.

Przykład 1

Załóżmy, iż firma A. dokonała dostawy towarów w dniu 30 stycznia 2023 r. Tego też dnia wystawiono fakturę. Dnia 5 lutego 2023 r. otrzymano dokument celny potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z otrzymanych dokumentów celnych wynika, iż towar opuścił terytorium UE w dniu 2 lutego 2023 r. W tym przypadku podatnik powinien wykazać dostawę eksportową ze stawką 0% już w deklaracji składanej za styczeń 2023 r. Obowiązek podatkowy powstanie w omawianym przypadku w dniu dokonania dostawy towarów (czyli w dniu 30 stycznia 2023 r.). Nie ma natomiast żadnego znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego data potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej przez właściwy urząd celny.

Przykład 2

Załóżmy, iż polska firma A. sprzedała w dniu 29 czerwca 2023 r. towar dla rosyjskiej firmy Z. Przyjmijmy, iż mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim. Podatnik na początku lipca 2023 r. otrzymał dokument wewnętrznego urzędu celnego, z którego wynikało, iż towar ten objęto procedurą w dniu 2 lipca 2023 r. Dokument celny potwierdzający w dniu 2 lipca 2023 r. wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej otrzymano w dniu 29 października 2023 r. W takim przypadku podatnik w deklaracji:

1. za czerwiec 2023 – obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a więc w omawianym przypadku w dniu dokonania dostawy towarów, czyli w dniu 29 czerwca 2023 r. Ponieważ podatnik posiada dokument wewnętrznego urzędu celnego potwierdzający objęcie towaru procedurą wywozu, to korzysta z tzw. „miesięcznego przesunięcia”, czyli w deklaracji za czerwiec 2023 r. sprzedaż tę pomija się;
2. za lipiec 2023 r. – ponieważ przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc podatnik nadal nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza UE w deklaracji tej należy wykazać dostawę ze stawką krajową (zazwyczaj 23%);
3. w deklaracji za październik 2023 r. podatnik może zmniejszyć obrót
   w stawce 23% i wykazać sprzedaż eksportową w stawce 0%.

W przypadku eksportu towarów dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia data wystawienia faktury. Należy przy tym pamiętać, iż faktura może być wystawiona nie wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy towarów i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów. Obowiązek podatkowy bez względu na datę wystawienia faktury powstanie jednak w dniu dokonania dostawy towarów.

W przypadku, gdy eksporter towaru otrzymał przed dniem dokonania dostawy towarów otrzymał całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca dodatkowo uregulował również zasady stosowania stawki 0% do zaliczek na eksport towarów. Szerzej na tem temat napiszemy w jednym z kolejnych wpisów na blogu.

Mówiąc o obowiązku podatkowym z tytułu eksportu towarów warto również zwrócić uwagę na problem powrotnego przywozu wyeksportowanych wcześniej towarów, np.: wskutek reklamacji przez zagranicznego kontrahenta. Ów powrotny przywóz z punktu widzenia podatku VAT jest importem towa­rów. W ściśle określonych sytuacjach powracające do kraju towary mogą być zwolnione z cła. Nie korzystają one jednak ze zwolnienia z VAT. W przypadku, gdy ponownie towary te są wywożone za granicę mamy znowu do czynienia z eksportem towarów.

Analiza interpretacji organów podatkowych wskazuje, iż przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów istotne mogą być zastosowane w przypadku danej dostawy warunki INCOTERMS. Poniżej w tabeli zaprezentowano najważniejsze informacje na temat poszczególnych reguł INCOTERMS, moment, który organy podatkowe przyjmują jako datę dokonania dostawy oraz przykładowe interpretacje indywidualne w tym zakresie.

W przypadku eksportu towarów podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%. Stawka 0% dotyczy zarówno:

1. eksportu bezpośredniego, czyli przypadku, gdy wywóz towarów poza granice UE jest dokonywany bezpośrednio przez dostawcę lub na jego rzecz. W tym przypadku dokumenty eksportowe są wystawione na eksportera;
2. eksportu pośredniego, czyli gdy wywozu towaru poza granicę Unii Europejskiej dokonuje nabywca lub jest on dokonywany na jego rzecz.

Warto dodatkowo zwrócić uwagę, iż gdyby w przypadku np.: transakcji trójstronnych wywóz był dokonany przez i na rzecz osoby trzeciej wówczas w ogóle nie wystąpi eksport towarów, a dostawca będzie zobowiązany do zastosowania stawki krajowej.

Przykład

        Załóżmy, iż polska firma A. sprzedała towar dla białoruskiej firmy B., a białoruska firma B. sprzedała towar dla firmy z C. z Kazachstanu. W związku z dostawą towar jest wywożony z Polski do Kazachstanu. Jeżeli wywóz poza UE jest dokonywany przez:

1. polską firmę A. lub na jej rzecz – wówczas wystąpi tzw. eksport bezpośredni,
2. białoruską firmę B lub na jej rzecz – wówczas wystąpi tzw. eksport pośredni,
3. firmę C. z Kazachstanu lub na jej rzecz – w ogóle nie wystąpi eksport towarów, a polski dostawca A. będzie zobligowany do zastosowania krajowej stawki VAT.

W przypadku eksportu pośredniego warto pamiętać o stosowaniu w zgłoszeniach celnych kodu informacji dodatkowej „4PL06” wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej tę dostawę. Zgodnie z „Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych” jest to jednoznaczne z wyrażeniem przez eksportera zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu.

Zastosowanie w zgłoszeniu wywozowym w przypadku tzw. eksportu pośredniego (a więc gdy eksporterem jest podmiot zagraniczny) powyższego kodu umożliwia uzyskanie dokumentów celnych bezpośrednio przez podmiot krajowy. W przypadku braku tego kodu organy celne nie mają możliwości wydania dokumentów celnych bezpośrednio dla polskiego podatnika i podmiot ten musi uzyskać te dokumenty od swojego kontrahenta.

Podstawowym warunkiem zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów jest otrzymanie przez podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wiele problemów dla podatników w zakresie eksportu towarów sprawia z pewnością art. 41 ust. 6 i 7 ustawy VAT. Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami stawkę 0% stosuje się, jeżeli odpowiednie dokumenty celne podatnik otrzyma „przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy”.

Przykład

Mariusz W. będący podatnikiem VAT dnia 19 grudnia 2022 r. dokonał dostawy towarów w ramach eksportu towarów. Załóżmy, iż dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Unii Europejskiej otrzyma on w dniu 14 lutego 2023 r. Posiada on dokument celny natomiast potwierdzający procedurę wywozu. W analizowanym przypadku:

1. w deklaracji za grudzień 2022 r. podatnik nie powinien wykazywać wspomnianej dostawy, ponieważ dokument potwier­dzający wywóz towaru poza granicę RP otrzymał on po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za miesiąc grudzień (miesiąc dokonania eksportu);
2. w deklaracji za styczeń 2023 należy wykazać dostawę eksportową ze stawką 0%. Gdyby podatnik złożył deklarację za styczeń 2023 r. np.: w dniu 10 lutego 2023 r. i wykazał analizowaną dostawę ze stawką krajową (23%) wówczas po otrzymaniu dokumentu celnego w dniu 14 lutego 2023 r. powinien skorygować deklarację za styczeń 2023 r.
   i wykazać dostawę eksportową z zastosowaniem stawki 0%.

Omawiana regulacja dla wielu podatników oznacza konieczność oczekiwania ze złożeniem deklaracji VAT do ostatniej chwili, a to niestety może opóźnić terminy zwrotu VAT. Jeżeli podatnik złoży deklarację wcześniej, a później pomiędzy dniem jej faktycznego złożenia, a upływem terminu na jej złożenie do firmy wpłyną kolejne dokumenty celne konieczne będzie sporządzenie korekty złożonej wcześniej deklaracji VAT.

Podsumowując, dla wykazania stawki 0% istotne jest otrzymanie dokumentów do upływu terminu na złożenie deklaracji VAT, nawet jeżeli faktycznie podatnik deklarację tę składa wcześniej.

Stawka podatku VAT w przypadku eksportu towarów wynosi 0%.

Warunkiem koniecznym dla zastosowania stawki 0% w eksporcie jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE.

Niezwykle istotny jest przy tym termin jego otrzymania przez podatnika. Ze względu na sposób postępowania podatnika możemy wyróżnić następujące przedziały czasowe otrzymania owego dokumentu:

1. od dnia dokonania dostawy eksportowej do upływu terminu na złożenie deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym go dokonano,
2. od upływu terminu na złożenie deklaracji podatkowej, o której mowa w punkcie a) do dnia upływu terminu na złożenie deklaracji za miesiąc następny,
3. od upływu terminu na złożenie deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu.

Jeżeli podatnik otrzyma właściwy dokument potwierdzający wywóz w ter­minie określonym w punkcie a), czyli przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy dokonania dostawy eksportowej to wówczas wykazuje on obrót z tego tytułu w ewidencji VAT w miesiącu dokonania owej czynności. Obrót ten (z za­stosowaniem stawki 0%) wykazuje również w deklaracji  składanej za okres rozliczeniowy dokonania dostawy eksportowej. Wynika to z art. 41 ust. 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zastosować stawkę 0% w eksporcie pod warunkiem, że przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przykład 1

Firma _nFart” będąca podatnikiem VAT w dniu 15 maja 2023 r. dokonała dostawy eksportowej towarów. Właściwy dokument potwierdzający wywóz towaru poza granice UE otrzymała ona w dniu 19 czerwca 2023 r. W dniu 25 czerwca złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2019 r. W deklaracji tej powinna ona wykazać obrót z tytułu eksportu i zastosować stawkę 0%. W przypadku gdyby ów dokument potwierdzający wywóz wpłynął do
firmy dopiero w dniu 26 czerwca podatnik nie mógłby w składanej w dniu 25 czerwca 2019 r. deklaracji VAT-7 wykazać sprzedaży, eksportowej ze stawką 0%.

Nieco odmienne jest postępowanie podatnika w sytuacji, gdy otrzyma on dokument potwierdzający wywóz poza państwową granicę RP po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres dokonania dostawy eksportowej, a przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT-7 za miesiąc następny. Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy podatnik nie wykazuje wówczas sprzedaży eksportowej w ewidencji VAT za dany okres, lecz w okresie następnym, stosując oczywiście stawkę 0%. Analogicznie sprzedaż tę pomija on w deklaracji za okres dokonania eksportu, a wykazuje ją, stosując stawkę 0%, w deklaracji za okres następny. Możliwość pominięcia sprzedaży eksportowej jest jednak uzależniona od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Przykład 2

Mariusz W. będący podatnikiem VAT dnia 19 maja 2023 r. dokonał dostawy eksportowej towarów. Deklarację  za miesiąc maj złożył on w dniu 5 czerwca 2023 r., a za miesiąc czerwiec – w dniu 18 lipca 2023 r. Dokument potwierdzający wywóz poza terytorium UE (IE 599) otrzymał natomiast w dniu 14 lipca 2023 r. Posiada on dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE 529). Ponieważ dokument potwier­dzający wywóz towaru poza granicę RP otrzymał on po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc maj (miesiąc dokonania eksportu) nie wyka­zuje on obrotu z tego tytułu ani w ewidencji, ani w deklaracji składanej za miesiąc maj. Obrót ten wykazuje w ewidencji i deklaracji za miesiąc czerwiec 2023 r., stosując oczywiście stawkę 0%, ponieważ otrzymał on dokument potwierdzający wy­wóz przed upływem terminu na złożenie deklaracji za ten miesiąc.

Ostatnim z wymienionych przypadków jest sytuacja, gdy podatnik otrzy­muje dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania dostawy eksportowej. W takiej sytuacji podatnik, podobnie jak w omówionym wyżej przypadku, pomija sprzedaż z tytułu eksportu w miesiącu jej dokonania. W miesiącu następnym wykazuje ją jednak zarówno w ewidencji, jak i deklaracji stosując, zgodnie z art. 41
ust. 7 ustawy, stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Otrzymanie przez podatnika właściwego dokumentu w terminie późniejszym upoważnia go, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przykład 3

Andrzej Kowalski będący podatnikiem VAT dnia 16 czerwca 2023 r. dokonał dostawy eksportowej towarów. Deklarację za miesiąc maj złożył on w dniu 21 lipca 2023r., za lipiec – w dniu 23 sierpnia 2023r. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę RP(IE-599) otrzymał dopiero w dniu 18 września 2023 r., posiada on jednak dokument potwierdzający objęcie towaru procedurą wywozu (IE 529). W takiej sytuacji podatnik pomija obrót z tytułu eksportu w ewidencji i deklaracji za miesiąc czerwiec. W ewidencji i deklaracji
za miesiąc lipiec obrót ten wykazuje stosując, wobec niego stawkę właściwą dla sprzedaży w kraju, np.: 23%. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE, czyli w dniu 18 września 2023 r. podatnik może zastosować stawkę 0%. W tym w deklaracji składanej za wrzesień zmniejszy on obrót ze stawką 23% i wykaże obrót z tytułu eksportu towarów w stawce 0%. Nie ma natomiast konieczności korekty deklaracji składanej za lipiec 2023 r.

We wcześniejszych przykładach omówiliśmy sytuację, gdy podatnik nie posiada przed złożeniem pierwotnej deklaracji dokumentu celnego potwierdzającego wywóz (IE 599), a posiada dokumenty potwierdzające objęcie procedurą wywozy (IE 529). Zdarzają się jednak przypadki, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania eksportu towarów podatnik nie posiada żadnego z tych dokumentów. Należy zwrócić uwagę, iż wówczas nie ma możliwości „przesunięcia” wykazania dostawy do kolejnego okresu rozliczeniowego. Wynika to wprost  z art. 41 ust. 8 ustawy VAT. Konieczne jest wówczas wykazanie dostawy ze stawką krajową już w miesiącu dokonania dostawy eksportowej.

W dniu 30 stycznia 2023 r. dokonaliśmy dostawy towarów i tego też dnia wystawiliśmy fakturę eksportową. Kontrahent nie wpłacił wcześniej zaliczki. Towar objęto procedurą wywozu w lutym 2023 r. (posiadamy dokument wewnętrznego urzędu celnego – IE 529). Dokument celny potwierdzający, iż towar opuścił terytorium UE (IE 599) otrzymaliśmy dopiero w dniu 29 kwietnia 2023 r. Jak należy wykazać wspomnianą transakcję w deklaracji VAT? Jest to eksport bezpośredni.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje w dniu dokonania dostawy towarów. Dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma natomiast żadnego znaczenia data potwierdzenia wywozu towaru poza teryto­rium UE przez właściwy urząd celny. Tak więc, jeżeli w analizowanym przypadku fakturę wystawiono w dniu 30 stycznia 2023 r., a wywóz poza UE nastąpi najprawdopodobniej w lutym 2023 r., to obowiązek podatkowy powstanie w dniu 30 stycznia 2023 r. Tak więc w analizowanym przypadku:

1. w deklaracji za styczeń 2023 r. – podatnik powinien pominąć obrót z tego tytułu;

Podstawą do takiego postępowania jest art. 41 ust. 7 ustawy VAT, zgodnie
z którym podatnik nie wykazuje eksportu w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany okres nie posiada właściwego dokumentu celnego. Możliwość pominięcia sprzedaży eksportowej jest jednak uzależniona od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Jeżeli przed złożeniem deklaracji za styczeń 2023 r. podatnik posiadałby dokument celny potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, wówczas w deklaracji tej należałoby wykazać obrót z tytułu eksportu towarów w stawce 0%.

1. w deklaracji za luty 2023 r. – jeżeli przed upływem terminu na złożenie deklaracji za ten miesiąc podatnik posiadałby właściwy dokument celny wówczas powinien wykazać obrót w stawce 0%. Jeżeli takiego dokumentu celnego podatnik nie posiada wówczas w deklaracji za luty 2023 r. podatnik powinien wykazać obrót w stawce 23%;
2. jeżeli podatnik otrzymał właściwy dokument celny w dniu 29 kwietnia 2023 r. wówczas w deklaracji za kwiecień 2023 r. podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty (a więc zmniejszyć obrót w stawce 23% i wykazać obrót w stawce 0%).