Autor: m.ordziejewska

Stawka podatku VAT w przypadku eksportu towarów wynosi 0%.

Warunkiem koniecznym dla zastosowania stawki 0% w eksporcie jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE.

Niezwykle istotny jest przy tym termin jego otrzymania przez podatnika. Ze względu na sposób postępowania podatnika możemy wyróżnić następujące przedziały czasowe otrzymania owego dokumentu:

1. od dnia dokonania dostawy eksportowej do upływu terminu na złożenie deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym go dokonano,
2. od upływu terminu na złożenie deklaracji podatkowej, o której mowa w punkcie a) do dnia upływu terminu na złożenie deklaracji za miesiąc następny,
3. od upływu terminu na złożenie deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu.

Jeżeli podatnik otrzyma właściwy dokument potwierdzający wywóz w ter­minie określonym w punkcie a), czyli przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy dokonania dostawy eksportowej to wówczas wykazuje on obrót z tego tytułu w ewidencji VAT w miesiącu dokonania owej czynności. Obrót ten (z za­stosowaniem stawki 0%) wykazuje również w deklaracji  składanej za okres rozliczeniowy dokonania dostawy eksportowej. Wynika to z art. 41 ust. 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zastosować stawkę 0% w eksporcie pod warunkiem, że przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przykład 1

Firma _nFart” będąca podatnikiem VAT w dniu 15 maja 2023 r. dokonała dostawy eksportowej towarów. Właściwy dokument potwierdzający wywóz towaru poza granice UE otrzymała ona w dniu 19 czerwca 2023 r. W dniu 25 czerwca złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2019 r. W deklaracji tej powinna ona wykazać obrót z tytułu eksportu i zastosować stawkę 0%. W przypadku gdyby ów dokument potwierdzający wywóz wpłynął do
firmy dopiero w dniu 26 czerwca podatnik nie mógłby w składanej w dniu 25 czerwca 2019 r. deklaracji VAT-7 wykazać sprzedaży, eksportowej ze stawką 0%.

Nieco odmienne jest postępowanie podatnika w sytuacji, gdy otrzyma on dokument potwierdzający wywóz poza państwową granicę RP po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres dokonania dostawy eksportowej, a przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT-7 za miesiąc następny. Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy podatnik nie wykazuje wówczas sprzedaży eksportowej w ewidencji VAT za dany okres, lecz w okresie następnym, stosując oczywiście stawkę 0%. Analogicznie sprzedaż tę pomija on w deklaracji za okres dokonania eksportu, a wykazuje ją, stosując stawkę 0%, w deklaracji za okres następny. Możliwość pominięcia sprzedaży eksportowej jest jednak uzależniona od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Przykład 2

Mariusz W. będący podatnikiem VAT dnia 19 maja 2023 r. dokonał dostawy eksportowej towarów. Deklarację  za miesiąc maj złożył on w dniu 5 czerwca 2023 r., a za miesiąc czerwiec – w dniu 18 lipca 2023 r. Dokument potwierdzający wywóz poza terytorium UE (IE 599) otrzymał natomiast w dniu 14 lipca 2023 r. Posiada on dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE 529). Ponieważ dokument potwier­dzający wywóz towaru poza granicę RP otrzymał on po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc maj (miesiąc dokonania eksportu) nie wyka­zuje on obrotu z tego tytułu ani w ewidencji, ani w deklaracji składanej za miesiąc maj. Obrót ten wykazuje w ewidencji i deklaracji za miesiąc czerwiec 2023 r., stosując oczywiście stawkę 0%, ponieważ otrzymał on dokument potwierdzający wy­wóz przed upływem terminu na złożenie deklaracji za ten miesiąc.

Ostatnim z wymienionych przypadków jest sytuacja, gdy podatnik otrzy­muje dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania dostawy eksportowej. W takiej sytuacji podatnik, podobnie jak w omówionym wyżej przypadku, pomija sprzedaż z tytułu eksportu w miesiącu jej dokonania. W miesiącu następnym wykazuje ją jednak zarówno w ewidencji, jak i deklaracji stosując, zgodnie z art. 41
ust. 7 ustawy, stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Otrzymanie przez podatnika właściwego dokumentu w terminie późniejszym upoważnia go, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przykład 3

Andrzej Kowalski będący podatnikiem VAT dnia 16 czerwca 2023 r. dokonał dostawy eksportowej towarów. Deklarację za miesiąc maj złożył on w dniu 21 lipca 2023r., za lipiec – w dniu 23 sierpnia 2023r. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę RP(IE-599) otrzymał dopiero w dniu 18 września 2023 r., posiada on jednak dokument potwierdzający objęcie towaru procedurą wywozu (IE 529). W takiej sytuacji podatnik pomija obrót z tytułu eksportu w ewidencji i deklaracji za miesiąc czerwiec. W ewidencji i deklaracji
za miesiąc lipiec obrót ten wykazuje stosując, wobec niego stawkę właściwą dla sprzedaży w kraju, np.: 23%. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE, czyli w dniu 18 września 2023 r. podatnik może zastosować stawkę 0%. W tym w deklaracji składanej za wrzesień zmniejszy on obrót ze stawką 23% i wykaże obrót z tytułu eksportu towarów w stawce 0%. Nie ma natomiast konieczności korekty deklaracji składanej za lipiec 2023 r.

We wcześniejszych przykładach omówiliśmy sytuację, gdy podatnik nie posiada przed złożeniem pierwotnej deklaracji dokumentu celnego potwierdzającego wywóz (IE 599), a posiada dokumenty potwierdzające objęcie procedurą wywozy (IE 529). Zdarzają się jednak przypadki, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania eksportu towarów podatnik nie posiada żadnego z tych dokumentów. Należy zwrócić uwagę, iż wówczas nie ma możliwości „przesunięcia” wykazania dostawy do kolejnego okresu rozliczeniowego. Wynika to wprost  z art. 41 ust. 8 ustawy VAT. Konieczne jest wówczas wykazanie dostawy ze stawką krajową już w miesiącu dokonania dostawy eksportowej.

W dniu 30 stycznia 2023 r. dokonaliśmy dostawy towarów i tego też dnia wystawiliśmy fakturę eksportową. Kontrahent nie wpłacił wcześniej zaliczki. Towar objęto procedurą wywozu w lutym 2023 r. (posiadamy dokument wewnętrznego urzędu celnego – IE 529). Dokument celny potwierdzający, iż towar opuścił terytorium UE (IE 599) otrzymaliśmy dopiero w dniu 29 kwietnia 2023 r. Jak należy wykazać wspomnianą transakcję w deklaracji VAT? Jest to eksport bezpośredni.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje w dniu dokonania dostawy towarów. Dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma natomiast żadnego znaczenia data potwierdzenia wywozu towaru poza teryto­rium UE przez właściwy urząd celny. Tak więc, jeżeli w analizowanym przypadku fakturę wystawiono w dniu 30 stycznia 2023 r., a wywóz poza UE nastąpi najprawdopodobniej w lutym 2023 r., to obowiązek podatkowy powstanie w dniu 30 stycznia 2023 r. Tak więc w analizowanym przypadku:

1. w deklaracji za styczeń 2023 r. – podatnik powinien pominąć obrót z tego tytułu;

Podstawą do takiego postępowania jest art. 41 ust. 7 ustawy VAT, zgodnie
z którym podatnik nie wykazuje eksportu w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany okres nie posiada właściwego dokumentu celnego. Możliwość pominięcia sprzedaży eksportowej jest jednak uzależniona od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu.

Jeżeli przed złożeniem deklaracji za styczeń 2023 r. podatnik posiadałby dokument celny potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, wówczas w deklaracji tej należałoby wykazać obrót z tytułu eksportu towarów w stawce 0%.

1. w deklaracji za luty 2023 r. – jeżeli przed upływem terminu na złożenie deklaracji za ten miesiąc podatnik posiadałby właściwy dokument celny wówczas powinien wykazać obrót w stawce 0%. Jeżeli takiego dokumentu celnego podatnik nie posiada wówczas w deklaracji za luty 2023 r. podatnik powinien wykazać obrót w stawce 23%;
2. jeżeli podatnik otrzymał właściwy dokument celny w dniu 29 kwietnia 2023 r. wówczas w deklaracji za kwiecień 2023 r. podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty (a więc zmniejszyć obrót w stawce 23% i wykazać obrót w stawce 0%).

Przez umowę komisu, zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant zawsze wobec osób trzecich występuje w imieniu własnym. Jest on stroną umowy, tj. kupującym lub sprzedającym rzecz. Czynności te jednak, zawsze podejmowane są na rachunek komitenta. Komisant obowiązany jest do prze­niesienia na komitenta praw i korzyści majątkowych uzyskanych od osób trzecich. Jeżeli umowa dojdzie do skutku, komisantowi za świadczoną usługę należy się wynagrodzenie (prowizja).

Należy pamiętać, iż na gruncie podatku VAT umowa komisu jest traktowana jako dostawa towarów. Zgodnie bowiem z definicją ustawową za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Za dostawę towarów uznaje się bowiem również:

1. wydanie towarów między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta na podstawie umowy komisu,
2. wydanie towarów przez komisanta na rzecz komitenta na podstawie umo­wy komisu.

Eksport towarów może więc wystąpić nie tylko w tradycyjnej sprzedaży, ale również w przypadku dostaw komisowych.

Przykład

Firma A. wstawiła towar do komisu do polskiej firmy B. Firma B.
w wykonaniu umowy komisu sprzedała towar do firmy C. i dokonała eksportu owego towaru do Rosji. Firma A. ma w tym przypadku do czynienia z krajową dostawą towarów (a więc np.: stawką 23%). Prawo do stawki 0% z tytułu eksportu towarów ma w tej sytuacji komis, tj. firma B.