Czynności zrównane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów
Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest również przemieszczenie przez podatnika VAT towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego, również wówczas, gdy przemieszczane towary zostały uprzednio zaimportowane przez tego podatnika.
Przykład
Spółka A. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Hiszpanii
i Polski. W lutym 2023 r. przewiozła jedną z maszyn produkcyjnych ze swojego zakładu w Polsce do swojej fabryki w Hiszpanii. Maszyna ta będzie wykorzystywana przy produkcji. W związku z przewiezieniem owej maszyny w firmie A. wystąpi w Polsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w Hiszpanii – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Firma A. powinna być zarejestrowanym podatnikiem VAT UE zarówno w Polsce, jak i w Hiszpanii.
Przemieszczenia towarów pomiędzy oddziałami firmy w różnych
krajach
Nasza firma ma oddziały w różnych państwach UE. Czasami dokonujemy przesunięć towarów pomiędzy oddziałami w różnych krajach. Zdarza się również, iż towar jest przemieszczany najpierw do innego kraju w celu dokonania drobnych przeróbek, a następnie przemieszczany do oddziału docelowego. Jak należy rozliczyć taką transakcję?
Za dostawę wewnątrzwspólnotową towarów, uznaje się nie tylko wywóz towarów do innego kraju UE w związku z odpłatną dostawą towarów, ale również nieodpłatne przemieszczenie towarów przez podatnika z terytorium kraju (Polska) na terytorium innego państwa członkowskiego. Dotyczy to towarów, które zostały w Polsce przez tego podatnika nabyte, wydobyte, wytworzone itp., a które mają służyć działalności gospodarczej podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.
Tak więc, w przypadku przemieszczenia towarów pomiędzy oddziałami podatnika np.: z Polski do Niemiec w Polsce należy rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w Niemczech – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Może się również zdarzyć, iż np.: towar jedzie z Polski do Niemiec w celu posortowania, a następnie jest przemieszczany do miejsca docelowego, czyli Francji. W takim przypadku przemieszczenie do Niemiec jest tylko fragmentem całościowej czynności przemieszczenia do Niemiec. Warto pamiętać, iż zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy VAT przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli towary mają być przedmiotem dostawy wewnątrz-wspólnotowej dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta dostawa wewnątrzwspólnotowa. W analizowanym przypadku oznacza to więc, iż podatnik powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji. Nie ma natomiast obowiązku rozpoznawania transakcji wewnątrzwspólnotowych w poszczególnych krajach, przez które był przemieszczany towar.
Wyłączenia z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Jak wspomniano w poprzednim punkcie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów będzie również przemieszczenie przez podatnika VAT towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jeżeli mają służyć czynnościom działalności gospodarczej podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.
Ustawodawca wprowadził jednak w tym ostatnim przypadku szereg wyłączeń
z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tak więc wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie jest jednak przemieszczenie tych towarów przez podatnika VAT lub
w jego imieniu, w przypadku gdy:
- towary są na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego; jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz,
Przykład 1
Załóżmy, iż w styczniu 2023 r. polska firma A, zarejestrowana jako podatnik VAT UE dokonała dostawy towarów z montażem dla firmy niemieckiej.
W tym przypadku miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towar jest montowany, a więc terytorium Niemiec. W Polsce czynność ta nie podlega opodatkowaniu.
- przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na odległość (WSTO),
- towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium UE z przeznaczeniem dokonania ich dostawy na pokładach tych pojazdów,
- towary mają być eksportu towarów przez tego podatnika,
Przykład 2
Polska firma A. sprzedała towar dla rosyjskiej firmy Z. Towar został najpierw przemieszczony z Polski na Litwę, a dopiero na Litwie – objęto procedurą wywozu i przemieszczony poza terytorium Unii Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, iż w omawianym przypadku przemieszczenie towarów z Polski na Litwę nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a omawianą transakcję należy rozliczyć jako eksport towarów.
Naszym zdaniem, pomimo zmiany stanu prawnego i znacznego upływy czasu nadal aktualne jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r., w którym stwierdzono:
„Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż prze-mieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Objęcie procedurą wy-wozu tych przemieszczonych towarów powinno zatem nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT), gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu WDT, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie WDT”.
Przykład 3
Firma A. sprzedała dnia 8 kwietnia 2023 r. towar dla rosyjskiej firmy Z. Towar ten w momencie sprzedaży znajdował się w Polsce, a następnie sprzedawca przemieścił go na Litwę. Na Litwie towar ten objęto procedurą wywozu i przemieszczono go do Rosji. Zgodnie ze wspomnianą wyżej uchwałą należy uznać, iż:
- a) jeżeli objęcie procedurą wywozu na Litwie nastąpi do dnia 15 maja 2023 r. (obowiązek podatkowy w przypadku określonym w art. 13 ust. 1 ustawy VAT powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego), wówczas wspomnianą transakcję należy uznać za eksport towarów,
- b) jeżeli objęcie procedurą wywozu na Litwie nastąpi dopiero w dniu
2 czerwca 2023 r. wówczas omawianą transakcję należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Jeżeli nie będą spełnione warunki do zastosowania stawki 0% podatnik może mieć być zmuszony do zastosowania stawki krajowej, a więc generalnie stawki 23%.
- towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
Przykład 4
Firma A. sprzedała w dniu 2 marca 2023 r. towar dla francuskiej firmy Z. Towar został przemieszczony do Francji „tranzytem” przez Niemcy. W tym przypadku polska firma A. powinna rozpoznać WDT do Francji. W Niemczech (a więc tzw. „kraju tranzytowym” nie wystąpi ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ani wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).
- towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju,
Przykład 5
Polska firma A. przemieściła do Niemiec swoją własną maszynę celem jej naprawy. Maszyna po naprawie z powrotem zostanie przemieszona na terytorium Polski. W tym przypadku nie wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Gdyby jednak maszyna po naprawie była przemieszczana nie do Polski, ale do Francji, wówczas przemieszczenie maszyny z Polski do Niemiec powinno być rozpoznane jako tzw. WDT nietransakcyjne.
- towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary.
Przykład 4
Polska firma A. przemieściła z Polski na Litwę maszynę budowlaną
w celu wynajęcia jej litewskiej firmie Z. Bez względu na to, na jak długi okres wywieziono wspomniane maszyny wspomniany wywóz korzysta z wyłączenia z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
- towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem, że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,
- przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.
Należy pamiętać, iż jeżeli ustaną okoliczności, o których mowa w powyższych punktach wówczas przemieszczenie towarów zostanie uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku
przemieszczania towaru pomiędzy magazynami podatnika
Przemieszczenie własnych towarów podatnika pomiędzy różnymi krajami, co do zasady, stanowi czynność zrównaną z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Potoczne stosuje się określenie tzw. WNT nietransakcyjne.
Przykład
Firma A. przemieściła towar z Polski do Niemiec w celu sprzedaży na terytorium tego kraju. W takim przypadku firma A. powinna w Polsce rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w Niemczech – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Wątpliwości podatników budzi czasami moment powstania w takich przypadkach obowiązku podatkowego. Ponieważ wspomniane wcześniej przemieszczenie towarów jest zrównane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, to oznacza, iż stosujemy takie same zasady jak obowiązujące przy rozliczaniu typowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (a więc w zakresie określania zasad powstawania obowiązku podatkowego, ustalania podstawy opodatkowania, dokumentowania oraz warunków uprawniających do zastosowania stawki 0%).
Zgodnie z art. 20 ustawy, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.
Z naszych doświadczeń wynika, iż organy podatkowe uznają, na podstawie wskazanego przepisu, iż obowiązek podatkowy w WDT nietransakcyjnym powstaje co do zasady 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (nastąpił wywóz do innego kraju UE). Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.672.2021.1.MAZ.
W praktyce można spotkać się czasami również ze stanowiskiem, iż w przypadku wystawienia faktury „wewnętrznej” obowiązek podatkowy w WDT nietransakcyjnym powstaje już w dniu wystawienia takiej faktury (dokumentu przemieszczenia). Pogląd ten jednak nie zawsze jest akceptowany przez organy podatkowe.
Z naszego doświadczenia wynika również, występowanie różnic pomiędzy momentem rozpoznania obowiązku podatkowego w WDT i WNT nietransakcyjnych w różnych krajach. Spotkaliśmy się np.: z sytuacją, gdy polski organ podatkowy uważa, iż WDT nietransakcyjne należy rozpoznać 15 dnia następnego miesiąca, a organ podatkowy kraju docelowego, iż WNT nietransakcyjne nastąpiło już w momencie dokonania przemieszczenia. W efekcie powodowało to różnice w wykazaniu wspomnianego przemieszczenia w informacjach podsumowujących w poszczególnych krajach. Co do zasady krótkie wyjaśnienie sytuacji organom podatkowym było wystarczające.